修訂后的投資準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資中，成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法的會計核算作了進(jìn)一步的完善處理。
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法可以有兩種情況。第一種情況：由于追加投資而使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。在這種情況下，修訂后的投資準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法，重新計算追加投資前投資的賬面價值；第二種情況：如果按會計制度規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位的投資應(yīng)按權(quán)益法核算，但投資企業(yè)如為重大會計差錯而實行了成本法，其后改為權(quán)益法。在這種情況下，投資準(zhǔn)則要求，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益，但股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時的初始投資成本與應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益的份額計算。
下面就這兩種情況分別闡述其賬務(wù)處理程序和方法。
一、由于追加投資，使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法。
(一)、賬務(wù)處理程序
1.計算原初始投資時的股權(quán)投資差額，并計算該期間的攤銷額。
2.追溯確認(rèn)該期間的投資收益。
3.追溯計算成本法改為權(quán)益法對損益的累積影響數(shù)，并將此累積影響數(shù)作為利潤分配——未分配利潤的調(diào)整數(shù)額。
4.編制成本法追溯為權(quán)益法的會計分錄，調(diào)整原投資的賬面價值。
5.計算追加投資所引起的股權(quán)投資差額。
6.計算原股權(quán)投資差額余額(已經(jīng)攤銷過一次)與新的股權(quán)投資差額之和，并將其在取得權(quán)益法至年末這一期間進(jìn)行攤銷。
7.年末，確認(rèn)追加投資的投資收益。
(二)、舉例說明成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會計處理。
A公司于2000年4月1日向B公司投入貨幣資金200萬元，另支付稅金及手續(xù)費0.4萬元，取得B公司12％的股權(quán)。B公司2000年1月1日所有者權(quán)益總額為2000萬元。2000年5月1日，B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利400萬元。2000年10月1日，A公司向B公司追加投資200萬元，另支付相關(guān)稅費0.4萬元。至此，A公司對B公司的投資比例達(dá)到20％，并對B公司有重大影響。
B公司1—9月實現(xiàn)凈利潤800萬元。其中4—9月份實現(xiàn)凈利潤600萬元；10—12月份，B公司實現(xiàn)凈利潤200萬元。股權(quán)投資差額按十年攤銷，假如雙方稅率相同，并不考慮股權(quán)投資差額攤銷時對所得稅的影響，核算時以萬元為單位。
具體會計處理程序如下
1.初始投資時按成本法核算
(1)支付投資款時
借：長期股權(quán)投資——B公司200.4
貸：銀行存款 200.4
(2)B公司宣告派發(fā)股利時
借：應(yīng)收股利(400×12％) 48
貸：長期股權(quán)投資——B公司 48
(3)實際收到現(xiàn)金股利時
借：銀行存款 48
貸：應(yīng)收股利 48
2.追加投資時采用權(quán)益法追溯調(diào)整原投資的賬面價值
(1)追溯調(diào)整計算原投資時的股權(quán)投資差額：200.4－2000×12％=－39.6(貸方差)
(2)攤銷2000年4月—9月份股權(quán)投資差額： 39.6÷10×(6÷12)=1.98
(3)按權(quán)益法確認(rèn)2000年4—9月份的投資收益： 600×12％=72
(4)計算成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的累積影響數(shù)： 72＋1.98=73.98
注：由于權(quán)益法計算，投資收益增加了72萬，又由于股權(quán)投資差額為貸方差，攤銷時會增加投資收益1.98萬。兩項相加共增加投資收益73.98萬。此項累積影響數(shù)最終增加公司凈利潤，從而增加了利潤分配——未分配利潤。
(5)編制調(diào)整后的會計分錄
第一、計算A公司對B公司的長期股權(quán)投資權(quán)益法下各明細(xì)科目余額
“投資成本”=初始投資－派發(fā)股利－股權(quán)投資差額=200.4－48－(－396)=192
“損益調(diào)整”=72
“股權(quán)投資差額”(貸方差)=39.6－1.96=37.62
至此，按權(quán)益法計算的“長期股權(quán)投資”總賬途額為：192＋72－37.62=226.38
第二、計算A公司對B公司的長期股權(quán)投資成本法下的總賬余額
“長期股權(quán)投資——B公司”=200.4－48=152.4
第三、計算按權(quán)益法計算的總賬余額與按成本法計算的總賬余額二者的差額
226.38－152.4=73.98
這一差額就是成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的累積影響數(shù)。
具體會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資——B公司(投資成本) 192
——B公司(損益調(diào)整) 72
貸：長期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 37.62
長期股權(quán)投資——B公司 152.4
利潤分配 ——B公司未分配利潤 73.98
二、由于重大會計差錯成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理
投資準(zhǔn)則規(guī)定，如果投資企業(yè)對被投資單位的投資應(yīng)按權(quán)益法核算，但投資企業(yè)沒有執(zhí)行企業(yè)會計制度，用成本法核算，這屬于重大會計差錯。進(jìn)行更正時，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的留存收益，但股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時的初始投資成本與應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益份額計算。這一要求與第一種情況相比，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算是有區(qū)別的。主要區(qū)別在于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，必須通過“以前年度損益調(diào)整”科目。
(一)、賬務(wù)處理程序
1.按投資時，初始投資成本與享有的被投資單位所有者權(quán)益份額計算股權(quán)投資差額。
2.將計算出的股權(quán)投資差額在初始投資至發(fā)現(xiàn)差錯的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，并記入“以前年度損益調(diào)整”科目。
3.計算這一期間未確認(rèn)的投資收益，并將其對利潤的影響通過“以前年度損益調(diào)整”科目反映。
4.將“以前年度損益調(diào)整”科目的借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額相抵后，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”。
5.調(diào)整由于“利潤分配——未分配利潤”的變化，對提取盈余公積的影響數(shù)。
(二)、舉例說明由于重大會計差錯將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理。
甲公司于2000年7月1日對乙公司進(jìn)行投資，初始投資成本為90萬元，持有乙公司20％的股份，并對乙公司有重大影響，但是甲公司沒有采用權(quán)益法核算，2001年1月10日公司發(fā)現(xiàn)了此項會計差錯并予以更正。2000年7月1日乙公司的所有者權(quán)益總數(shù)為400萬，2000年度實現(xiàn)凈凈利潤100萬，其中7—12月份實現(xiàn)60萬；股權(quán)投資差額按5年攤銷。甲公司與乙公司所得稅稅率相同。2001年7月10日，甲公司的會計處理如下：
1.將成本法的會計分錄轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計分錄
借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 90
貸：長期股權(quán)投資——乙公司 90
2.計算股權(quán)投資差額：90－(400×20％)=10
借：長期股權(quán)投資——乙公司(股權(quán)投資差額) 10
貸：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 10
3.對股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷：10÷5年×6÷12=1
借：以前年度損益調(diào)整 1
貸：長期股權(quán)投資——乙公司(股權(quán)投資差額) 1
4.調(diào)整投資以來未確認(rèn)的投資收益：60×20％=12
借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整) 12
貸：以前年度損益調(diào)整 12
5.調(diào)整留存收益
借：以前年度損益調(diào)整
(12－1=11) 11
貸：利潤分配——未分配利潤
11
借：利潤分配——未分配利潤
(11×15％=1.65) 1.65
貸：盈余公積——法定盈余公積
1.1
——法定公益金
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